Vorträge / Veröffentlichungen

Kooperative Stadtentwicklung

Rechtliche Aspekte öffentlich-privater Kooperationen

Vortrag vor dem Netzwerk Innenstadt NRW am 04.11.2015
in den Räumen des Forums Kunst und Architektur in Essen

Vortrag vor dem Netzwerk Innenstadt NRW am 17.11.2015
in der Stadthalle Kleve

Rede vor dem Netzwerk Innenstadt NRW; Essen
Rede vor dem Netzwerk Innenstadt NRW, Stadthalle Kleve

Inhaltsverzeichnis:

I. Einleitung

  1. Grundsätzliches zur Gemeinnützigkeit
    a) Organisation und Recht
    b) Kritik an Non-Profit-Organisationen
  2. Rechtsnormen zur Immobilien- und Standortgemeinschaft
  3. ISG-Gesetz in NRW
    a) Rechtsform der Immobilien- und Standortgemeinschaft
    b) Rechtsform des ISG-Vereins

II. Hauptteil

  1. Wirtschaftliche Vereine
  2. Idealvereine
  3. Steuerrechtliche Behandlung von Idealvereinen
    a) Ideeller Tätigkeitsbereich
    b) Vermögensverwaltung und Zweckbetrieb
    c) Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb
  4. Zuordnung der Einkünfte zum Tätigkeitsbereich des Vereins
    a) Finanzverwaltung: Echte und unechte Mitgliedsbeiträge
    aa) Echte Mitgliedsbeiträge
    bb) Unechte Mitgliedsbeiträge
    b) Urteil des EuGH vom 21.03.2002
    c) Beispiele zur Rechtsprechung
    d) Aufteilung der Mitgliedsbeiträge
  5. Einzelfälle zur Besteuerung

III. Fazit/Schlussworte

 

I. Einleitung

Sehr geehrte Damen und Herren,

ich freue mich, dass ich eingeladen wurde, um im Rahmen Ihrer Tagung („kooperative Stadtentwicklung – Chancen und Grenzen privaten Engagements“) einen Vortrag über die rechtlichen Aspekte öffentlich-privater Kooperationen zur Stadtentwicklung zu halten.

1. Grundsätzliches zur Gemeinnützigkeit

Ein seit Jahren mit ungebrochen hohen Wachstumsraten gekennzeichneter Bereich des deutschen Wirtschaftswachstums ist der zwischen Staat und gewinnorientierter Privatwirtschaft angesiedelte sogenannte Dritte Sektor, der im Wesentlichen alle landläufig als gemeinnützig, korrekter als steuerbegünstigt definierten Körperschaften umfasst.1

Dieser Sektor gewinnt zunehmend an Bedeutung. In Deutschland engagierten sich in den letzten 14 Jahren mehr als 23 Millionen Menschen ehrenamtlich.

Zugleich besteht aber auch eine enorme wirtschaftliche Bedeutung dieses Sektors. Von geschätzten 1,7 Mio. Arbeitsplätzen in diesem Sektor waren im Jahr 2002 fast 1,3 Mio. den Einrichtungen der Freien Wohlfahrtspflege zuzurechnen.2 Seit 1970 hat sich die Zahl der Arbeitsplätze in diesen Einrichtungen (Caritas, Diakonie, Rotes Kreuz, Arbeiterwohlfahrt und Paritätischer Wohlfahrtsverband) verdreifacht.3
Dieser dritte Sektor ist durch freiwilliges, am Gemeinwohl orientiertes, nicht auf materiellen Gewinn ausgerichtetes bürgerschaftliches Engagement gekennzeichnet. Er umfasst nicht nur das Wohlfahrtswesen, sondern auch Sport, Kultur, Naturschutz und vieles Andere mehr – auch die sogenannten BID´s (Business Improvement Districts = zu deutsch Immobilien- und Standortgemeinschaften) zählen zu diesem Sektor, auf welche ich später noch eingehen möchte.

Da dieser Sektor nicht gewinnorientiert ist, also keine Gewinn an die Eigentümer oder Mitglieder ausschüttet, wird bei diesen Körperschaften auch von Non-Profit-Organisationen (NPO´s) gesprochen, die gerade in Deutschland von erheblichen steuerlichen Begünstigungen und Privilegien profitieren.

Da zugleich die gesetzliche Regelungsdichte steigt, entstehen erhöhte Anforderungen für Non-Profit-Organisationen und deren Management, die ein bereichsspezifisches Fachwissen erforderlich machen.

Die Hauptgefahr einer Non-Profit-Organisation ist der Verlust des steuerlichen Privilegs.4 Dieses latente Risiko muss folglich beherrschbar gemacht werden.

a) Organisationen und Recht

Das Non-Profit-Recht ist kein eigenständig definiertes Rechtsgebiet, sondern setzt sich aus einer Vielzahl unterschiedlicher Rechtsmaterien zusammen, die in einer Gesamtschau zusammenwirken und daher in einem Gesamtkontext zu betrachten sind.

Sowohl das Gesellschafts- als auch das Steuerrecht haben wesentlichen Einfluss und müssten bereichsspezifisch für das Non-Profit-Recht konkretisiert werden.
Das Steuerrecht hat in der Regel einen wesentlichen Einfluss auf die Wahl der Rechtsform, steuerrechtliche Privilegien für die Non-Profit-Organisation und deren Mitglieder müssen gesetzlich geregelt werden.

Die Grundregelungen sind in der Abgabenordnung (AO) enthalten, wobei spezielle Steuergesetzte ergänzend hinzutreten.

Anknüpfend an dieser Verzahnung gesellschafts- und steuerrechtlicher Vorschriften, ist mit Blick auf die Rechtsform der Non-Profit-Organisation die Besonderheit zu beachten, dass das Gemeinnützigkeitsrecht nur von „Körperschaften“ in Anspruch genommen werden kann (§ 51 Abs. 1 Satz 2 AO), wozu Körperschaften, Personenvereinigungen, Vermögensmasse im Sinne des § 1 Abs. 1 KStG gehören. Folgende Rechtsformen kommen in Betracht, wobei zwischen typischen und atypischen Formen unterschieden werden kann:

Als typische Form gelten der Verein und die Stiftung. Dem Verein haftet nach überwiegendem Verständnis der Bevölkerung eher das Merkmal der Mildtätigkeit an. Eine Vielzahl bürgerschaftlichen Engagements auf kulturellen, sozialen und sportlichem Gebiet wird daher in einem Verein ausgeübt.5

Der Gesetzgeber hat speziell für diese Bereiche in den vergangenen Jahren das bürgerschaftliche Engagement stärken wollen und entsprechende Maßnahmen eingeleitet.

Als atypische Formen gelten die GmbH und seltener die Aktiengesellschaft.

b) Kritik an Non-Profit-Organisationen

Wie vielleicht einige von Ihnen wahrgenommen haben, wurde am 24.08.2015 um 23:15 Uhr im Ersten die Reportage „Steuerfrei e.V. – Millionengeschäfte mit der Gemeinnützigkeit“ ausgestrahlt (Wiederholung im Rundfunk Berlin-Brandenburg (rbb) am 17.11.2015, 22:45 Uhr).

In dieser Reportage wurden Missstände zur gewährten Gemeinnützigkeit elitärer Vereine wie der Berliner Golfclub am Wannsee (Promi-Mitglied: Hartmut Mehdorn), knallharte Industrie-Lobbygruppen, wie die Deutsche Gesellschaft für Wehrtechnik e.V. und Kommerzverbände wie der Deutsche Fußball-Bund aufgezeigt.

Zugleich wurde darin auch erläutert, dass das Bundesfinanzministerium den bereits im Jahr 2006 erarbeiteten Vorschlag seines wissenschaftlichen Beirates zur radikalen Reform der Gemeinnützigkeit6, welcher die Trennung der Anerkennung des Non-Profit-Status von der steuerlich begünstigten Gemeinnützigkeit forderte, vollständig unbeachtet ließ.

Das hochkarätige Beratergremium hatte vor zehn Jahren ein Gutachten vorgelegt, in dem die viel zu großen Spielräume für gemeinnützige Vereine bemängelt wurden. Doch die gesetzliche Reform ging dann, unter dem SPD-Finanzminister Peer Steinbrück, plötzlich in eine andere Richtung und erweiterte sogar nochmals die Privilegien. Davon profitierte insbesondere auch der Deutsche Fußballbund.

Mit der Gesetzesreform zur Abgabenordnung, insbesondere zuletzt mit der Änderung des § 58 AO im Jahre 2013 regelt der Gesetzgeber, dass es nunmehr unschädlich ist, wenn ein Sportverein neben dem unbezahlten auch den bezahlten Sport fördert oder eine von einer Gebietskörperschaft errichtete Stiftung zur Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke Zuschüsse an Wirtschaftsunternehmen vergibt.7
Michael Adams, emeritierter Professor für Wirtschaftsrecht an der Universität Hamburg, hat sich schon mit vielen Non-Profit-Organisationen intensiv befasst – wie dem ADAC.

Solche Großvereine sind widersprüchlich. Einerseits sind sie Dienstleister, die Profite erzielen wollen, andererseits sind sie nach ihrem Selbstverständnis wirtschaftsfreie Organisationen, die sich für ihre Mitglieder einsetzen. Dies führt zu „Konflikten“, sagt Adams.

Er fordert eine umfassende Neuregelung des Vereinsrechts.

In den Vereinigten Staaten werden Non-Profit-Unternehmen unter Strafandrohung zu einer detaillierten öffentlichen Auskunft der Geschäftszahlen gezwungen. Auch der ADAC musste sich nach einer Skandalserie verändern und versucht jetzt, mit mehr Transparenz und Kontrollmechanismen einen Neustart als Großorganisation.

Dabei beruhte die Empfehlung des wissenschaftlichen Beirates zur Trennung der Anerkennung einer Non-Profit-Organisation von der steuerlich begünstigten Gemeinnützigkeit auf dem Hintergrund, dass die soziale Marktwirtschaft auf der Grundsatzentscheidung basiert, dass bei wirtschaftlichen Tätigkeiten private Lösungen gegenüber staatlichen vorzuziehen sind und privates Handeln nicht durch staatliches verdrängt und ersetzt werden darf, wenn korrigierende Eingriffe in privates Handeln ausreichen.

Vor diesem Hintergrund erfolgte der Vorschlag, dass Organisationen nur dann als gemeinnützig und steuerlich privilegiert anerkannt werden dürften, wenn sie Aufgaben erfüllen, die anderenfalls dem Staat zufallen. Ansonsten müssten gemeinnützige Einrichtungen einen Anspruch auf staatliche Privilegierung verlieren, wenn erwerbswirtschaftliches Handeln für ihre Gesamttätigkeit prägend ist. Das gilt auch für abgrenzbare Teilbereiche, in denen privatgewerbliche Anbieter genauso gut tätig werden könnten. Alles andere wäre eine ungerechtfertigte Bevorzugung, die ökonomisch betrachtet zu wettbewerblichen Verzerrungen und allokativen Effizienzverlusten führe.

Dem wissenschaftlichen Beirat ist meines Erachtens zuzustimmen, dass das geltende Steuerrecht derzeit viel zu großzügig geregelt.

Für die Gewährung einer Steuerbegünstigung ist es nicht ausreichend, wenn Unternehmen oder Organisationen auf eine Gewinnerzielung oder eine eigennützige Gewinnverwendung verzichten. Ein solches Verhalten mag eine Voraussetzung für die Gewährung des Non-Profit-Status sein, der Grundlage für eine sonstige Unterstützung durch die öffentliche Hand, z.B. für finanzielle Zuschüsse von Kommunen oder für andere Vergünstigungen sein kann. Jedoch müsste dies von der Gewährung steuerlicher Vergünstigungen wegen Gemeinnützigkeit getrennt werden.

Der Politik ist deshalb anzuraten, das Gemeinnützigkeitsrecht umfassend neu zu regeln und eine Steuerbegünstigung nur noch dann zuzulassen, wenn die geförderte Tätigkeit der Allgemeinheit zugute kommt.

2. Rechtsnormen zur Immobilien- und Standortgemeinschaft

Am 10. Juni 2008 unterzeichnete die damalige unter Ministerpräsident Dr. Jürgen Rüttgers geführte Landesregierung Nordrhein-Westfalen das Gesetz über Immobilien- und Standortgemeinschaften, kurz „ISGG NRW“ genannt8. Dieses Gesetz trat unmittelbar noch am gleichen Tage in Kraft.

Zuvor hatte der Bundesgesetzgeber im Zuge der Novellierung des Baugesetzbuches die Länder ermächtigt, auf der Grundlage des § 171f BauGB9 für den Erlass von Gesetzen für so genannte „Business Improvement Districts“ (BID) zuständig zu sein.
Die Idee zu den BID-Gesetzen stammt aus Nordamerika, wo bereits Immobilien- und Standortgemeinschaften (ISG) in Form von Business Improvement Districts entwickelt und dort erfolgreich für gewerbliche Flächen wie auch in Wohngebieten angewendet wurden.

Als erstes Flächenland hatte Hessen ein BID-Gesetz („INGE“) verabschiedet, das bereits am 01. Januar 2006 in Kraft getreten ist. Es folgten Bremen und Schleswig-Holstein („PACT-Gesetz10“).

3. ISG-Gesetz in NRW

Das nordrhein-westfälische „ISG-Gesetz“ weist im Gegensatz zu den übrigen Bundesländern die Besonderheit auf, dass die Immobilien- und Standortgemeinschaft mit eigener Rechtspersönlichkeit ausgestattet werden kann (§ 2 Abs. 1 ISGG NRW). In der Durchführung der BID-Maßnahme kann sich die ISG eines Aufgabenträgers bedienen, der die vorgesehenen Maßnahmen für sie durchführt. Sie kann dies aber auch selbst übernehmen. Neben Grundeigentümern können auch Gewerbetreibende, Freiberufler und Dritte Mitglieder in der ISG werden, wobei die ISG selbst deren Beiträge und die damit verbundenen Stimmrechte regelt11.

Diese Tatsache, dass in NRW die Immobilien- und Standortgemeinschaft mit eigener Rechtspersönlichkeit ausgestattet ist, führt in Deutschland immer auch zu einer Besteuerungspflicht, da jede Rechtspersönlichkeit (natürliche oder juristische Person), die über eigene Einnahmen verfügt, zur Besteuerung herangezogen wird.
So ist abhängig von der Rechtsform die Besteuerung unterschiedlich ausgestaltet.

a) Rechtsform der Immobilien- und Standortgemeinschaft

Als mögliche Rechtsformen der ISG kommen neben dem (eingetragenen) Verein als klassische juristischen Person die GmbH oder die Genossenschaft in Betracht, sowie als Gegensatz zu den juristischen Personen die so genannten Personengesellschaften, maßgeblich die Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR bzw. BGB-Gesellschaft) sowie die Offene Handelsgesellschaft oder die Kommanditgesellschaft mit ihren jeweils verschiedenen Varianten (GmbH & Co. KG, OHG & Co. KG etc.).

Die Besteuerungspflicht dieser Rechtsformen kann einen Fluch aber auch einen Segen darstellen.

Die mit dem Schreiben des Finanzministerium NRW vom 09. April 2009 gegenüber dem Bauministerium NRW zu steuerrechtlichen Aspekten im Zusammenhang mit Immobilien- und Standortgemeinschaften gemachten Ausführungen sind meines Erachtens äußerst generell gehalten und ohne konkreten Bezug zur tatsächlichen Tätigkeit von ISG´s, so dass dieses Schreiben nicht sehr hilfreich bei der Wahl der Rechtsform ist.12

b) Rechtsform des ISG-Vereins

Die meines Erachtens für die ISG günstigste Variante zur Wahl der Rechtsform ist der eingetragene Verein. Ähnlich wie die GmbH haftet der eingetragene Verein nur mit dem Vereinsvermögen.13 Im Gegensatz zur BGB-Gesellschaft oder GmbH ist der Verein allerdings vom Bestand seiner Mitglieder unabhängig.14 Ausscheidende Mitglieder erhalten mit ihrem Ausscheiden aus dem Verein keinen Anspruch auf Auszahlung bereits geleisteter Beiträge oder eines eventuellen Gewinns.

Hinzu tritt, dass dem Verein im deutschen Steuerrecht im Gegensatz zu den Kapitalgesellschaften (GmbH, AG) sowohl nach dem Körperschaftsteuergesetz (§ 8 Abs. 5 KStG) als auch nach dem Gewerbesteuergesetz (§ 11 Abs. 1 Nr. 2 GewStG) ein Freibetrag von jeweils 5.000,00 € zusteht.

Auf die Frage, ob die ISG zugleich aufgrund eines erfolgreichen Antrags auch auf die Anwendung des ISG-Gesetzes und die damit einhergehende Finanzierungsmöglichkeit durch Einnahmen aus der Abgabenfestsetzung Rückgriff nehmen kann, soll es nachfolgend nicht weiter ankommen.

Da es in NRW meines Wissens nach nur in Haltern tatsächlich zur Anwendung der Abgabenfestsetzung nach dem ISG-Gesetz gekommen ist, möchte ich nachfolgend als typische Rechtsform der bereits gegründeten oder noch zu gründenden Immobilien- und Standortgemeinschaften die Besteuerung von Vereinen erläutern und insbesondere auf aktuelle Probleme in diesem Bereich sowie die neueste Rechtsprechung des EuGH hinweisen.

II. Hauptteil

Bei den Vereinen unterscheidet man zwischen dem wirtschaftlichen Verein und dem nichtwirtschaftlichen ideellen Verein, auch als Idealverein bezeichnet.

1. Wirtschaftliche Vereine

Wirtschaftliche Vereine sind von Beginn an auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ausgerichtet und erlangen ihre Rechtsfähigkeit nur durch staatliche Verleihung (z.B. GEMA) von dem jeweiligen Bundesland, in dem der Verein seinen Sitz hat.

2. Idealvereine

Als Idealvereine bezeichnet man einen Verein, dessen Zweck nicht auf einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb im Sinne von § 14 AO15 gerichtet ist.

Unter dem Begriff des Idealvereins fallen also alle uns üblichen Vereine (Schützenvereine, Sportvereine, Kunst- und Kulturvereine, Wissenschafts- und Forschungsvereine, Umweltschutzvereine etc.).

Der Zweck einer Immobilien- und Standortgemeinschaft (ISG) liegt in der Koordination von privaten und öffentlichen Maßnahmen zur Forcierung eines räumlich begrenzten, innerstädtischen Bereichs unter Einbeziehung der Grundeigentümer und Gewerbetreibenden mit dem Ziel, das unmittelbare geschäftliche und städtische Umfeld zu verbessern.

Mithin verfolgt also auch ein ISG-Verein keinen Zweck, der auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist, womit der Idealverein hier maßgeblich ist.

3. Steuerrechtliche Behandlung von Idealvereinen

Wenn es sich bei dem Idealverein um die Verfolgung eines Zwecks handelt, der unter einem der in § 52 Abs. 2 AO aufgelisteten Zwecke zur Förderung der Allgemeinheit fällt, besteht die Möglichkeit, dass der Idealverein zudem noch vom Finanzamt die Anerkennung der Gemeinnützigkeit erhält und zur Entgegennahme von Spenden berechtigt werden kann.

Bei einem solchen gemeinnützigen Idealverein wird in steuerrechtlicher Hinsicht zwischen vier Tätigkeitsbereichen unterschieden,

1. Ideeller Tätigkeitsbereich
2. Vermögensverwaltung
3. Zweckbetrieb
4. Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

Da in der Auflistung des § 52 Abs. 2 AO die Förderung und Verbesserung des städtischen Umfelds bisher nicht explizit aufgeführt ist, können ISG-Vereine keine gemeinnützige Anerkennung erhalten. Aber auch bei nicht gemeinnützigen Vereinen wird in steuerrechtlicher Hinsicht immerhin noch zwischen zwei Tätigkeitsbereichen16 unterschieden,

1. Ideeller Tätigkeitsbereich
2. Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

a) Ideeller Tätigkeitsbereich

Der ideelle Tätigkeitsbereich gehört zum satzungsmäßigen Aufgabenbereich eines Vereins. In diesem Tätigkeitsbereich wird ein Teil der Mittel (Mitgliedsbeiträge, Zuwendungen, Erbschaften, Schenkungen, nicht zweckgebundene Zuschüsse etc.) für die satzungsmäßigen Zwecke vereinnahmt und verausgabt. Durch diese Tätigkeit werden keine Einnahmen oder sonstigen wirtschaftlichen Vorteile erzielt, die einer Einkunftsart im Sinne von § 2 Abs. 1 Nr. 1-7 EStG zuzuordnen sind.

Der ideelle Tätigkeitsbereich des Vereins ist daher vergleichbar mit dem Portemonnaie einer Privatperson. Von diesem privaten Tätigkeitsbereich sind alle anderen Tätigkeitsbereiche, in denen Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die einer Einkunftsart zuzuordnen sind, abzugrenzen.

b) Vermögensverwaltung und Zweckbetriebe

Die Tätigkeitsbereiche der Vermögensverwaltung und des Zweckbetriebes findet man nur bei gemeinnützigen Vereinen. Bei der Vermögensverwaltung eines gemeinnützigen Vereins sind Einkünfte aus Kapitalvermögen, Vermietung und Verpachtung und sonstige Einkünfte von der Körperschaft- und Gewerbesteuer steuerbefreit. Ebenso sind Einnahmen eines Zweckbetriebes, also eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes, der zur Erfüllung der gemeinnützigen Zwecke dient, von der Körperschaft- und Gewerbesteuer steuerbefreit. Soweit im Rahmen eines Zweckbetriebes steuerbare Umsätze erzielt werden, können diese umsatzsteuerpflichtig sein und unterliegen dem ermäßigten Steuersatz von 7% (§ 12 Abs. 2 Nr. 8a UStG).

Bei nicht gemeinnützigen Vereinen, wie dem ISG-Verein, sind Einnahmen aus der Vermögensverwaltung oder einem Zweckbetrieb immer Einnahmen im Tätigkeitsbereich steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu erfassen.17

c) Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

Sowohl bei gemeinnützigen Vereinen als auch bei den ISG-Vereinen sind hingegen Einnahmen aus einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb grundsätzlich (KSt, GewSt, USt) steuerpflichtig. Lediglich bei gemeinnützigen Vereinen gibt es hierbei zusätzlich noch eine Besteuerungsfreigrenze von 35.000,00 € brutto, die bei nicht gemeinnützigen Vereinen entfällt.18 Aus den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben können Einkünfte aus den Einkunftsarten Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Tätigkeit erzielt werden. Bei den Einkünften eines ISG-Vereins wird es sich im Regelfall um gewerbliche Einkünfte handeln.

4. Zuordnung der Einkünfte zum Tätigkeitsbereich des Vereins

Für den steuerpflichtigen Verein aber auch für die Finanzverwaltung ist die Zuordnung der Einkünfte zu dem steuerunschädlichen ideellen Tätigkeitsbereich oder zu dem steuerschädlichen wirtschaftlichen Tätigkeitsbereich zum Teil sehr problematisch. Grundsätzlich sind Zuflüsse in den steuerunschädlichen ideellen Tätigkeitsbereich immer dann gegeben, wenn kein Leistungsaustausch zwischen dem Verein und Dritten gegeben ist.19

Diese Problematik der Zuordnung zum nichtsteuerbaren ideellen Bereich und zum steuerbaren wirtschaftlichen Bereich wird insbesondere bei den Einnahmen eines ISG-Vereins aus den Mitgliedsbeiträgen deutlich.

a) Finanzverwaltung: Echte und unechte Mitgliedsbeiträge

Bis zur Entscheidung des EuGH-Urteils vom 21.03.2002 in dem Fall eines niederländischen Kennemer Golf & Country Club wurde sowohl in der Rechtsprechung als auch der Finanzverwaltung zwischen echten und unechten Mitgliedsbeiträgen unterschieden20. Für Mitgliedsbeiträge enthält § 8 Abs. 5 KStG eine spezielle Gewinnermittlungsvorschrift. Danach bleiben bei Personenvereinigungen Beiträge, die aufgrund der Satzung von den Mitgliedern lediglich in ihrer Eigenschaft als Mitglieder erhoben werden, außer Ansatz. Personenvereinigungen im Sinne dieser Vorschrift sind rechtsfähige und nicht rechtsfähige Vereine. Dabei spielt die Gemeinnützigkeit keine Rolle. Kapitalgesellschaften, Stiftungen und Betriebe gewerblicher Art fallen nicht unter diese Spezialvorschrift.

Bei der Abgrenzung im Einzelfall kommt es vor allem darauf an, unter welchen Voraussetzungen Beiträge von den Mitgliedern, „lediglich in ihrer Eigenschaft als Mitglieder“ erhoben werden und wann ein (verdeckter) Leistungsaustausch vorliegt.

aa) Echte Mitgliedsbeiträge

Echte Mitgliedsbeiträge sind in der Satzung / Beitragsordnung des ISG-Vereins nach Art und Höhe zu bestimmen. Sie fließen dem Verein zu, ohne dass er hierfür eine Gegenleistung an das Mitglied erbringt. Es fehlt mithin an einem Leistungsaustauschverhältnis zwischen dem Verein und dem zahlenden Mitglied. Diese Einnahmen sind daher keiner Einkunftsart zuzuordnen und unterfallen damit dem steuerunschädlichen ideellen Tätigkeitsbereich21.

 

bb) Unechte Mitgliedsbeiträge

Unechte Mitgliedsbeiträge liegen hingegen vor, wenn das Mitglied des Vereins einen teilweisen oder einen vollen Anspruch auf eine Gegenleistung hat. Mithin liegt ein Leistungsaustauschverhältnis zwischen dem Verein und dem zahlenden Mitglied vor. Unechte Mitgliedsbeiträge haben Entgeltcharakter und sind dem steuerschädlichen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnen. Unechte Mitgliedsbeiträge sind wegen des Leistungsaustauschverhältnisses nicht nur körperschaft- und gewerbesteuerpflichtig sondern auch umsatzsteuerpflichtig22.

b) Urteil des EuGH vom 21.03.2002

Mit dem Urteil des EuGH vom 21.03.2002 in dem Fall eines niederländischen Kennemer Golf & Country Club wurde entschieden, dass die Jahresbeiträge der Mitglieder des Sportvereins die Gegenleistung für die von dem Verein erbrachten Dienstleistungen darstellen können, auch wenn diejenigen Mitglieder, die die Einrichtungen des Vereins nicht oder nicht regelmäßig nutzen, verpflichtet sind, ihren Jahresbeitrag zu zahlen. Diese Pauschalzahlungen stellen nicht die Qualifikation der Zahlung als Entgelt für eine bestimmte Dienstleistung in Frage. Nach Auffassung des EuGH ist es ausreichend, wenn ein Verein eine Leistung seinen Mitgliedern dauerhaft zur Verfügung stellt. Daher sei stets zu untersuchen, ob der Verein dem Einzelnen einen individuell, unmittelbar verbrauchbaren Vorteil zuwendet und nicht nur die allgemeinen Interessen des Mitglieds fördert23.

Das EuGH-Urteil wird in der Rechtsprechung der Finanzgerichte bzw. des BFH und der Literatur überwiegend bereits umgesetzt. Die Finanzverwaltung hingegen ignoriert größtenteils diese Rechtsprechung und hält noch weiter an der Unterscheidung zwischen echten und unechten Mitgliedsbeiträgen fest, was bei der Förderung von nur allgemeinen Interessen der Mitglieder zu unterschiedlichen Ergebnissen führt24.

c) Beispiele zur Rechtsprechung

Es stellt sich die Frage, welche Leistungen eines ISG-Vereins für das einzelne Mitglied einen individuell, unmittelbar verbrauchbaren Vorteil darstellen. Wird diese Frage bejaht, liegt immer auch eine Körperschaft- und Umsatzsteuerpflicht des Vereins vor. Hierzu einige Beispiele aus der neuen aber auch nach dem EuGH-Urteil weiterhin gültigen alten Rechtsprechung:

- Eine aus den Mietern und Grundstückseigentümern eines Einkaufszentrums bestehende Werbegemeinschaft (Verein) erbringt gegenüber ihren Mitgliedern körperschaft- und umsatzsteuerbare Leistungen, wenn sie Werbemaßnahmen für das Einkaufszentrum vermittelt oder ausführt und zur Deckung der dabei entstehenden Kosten entsprechend den Laden- bzw. Verkaufsflächen gestaffelte Umlagen von ihren Mitgliedern erhebt.25

- Mitgliedsbeiträge eines Vereins zur Förderung tierischer Veredelungswirtschaft in landwirtschaftlichen Betrieben der Mitglieder durch kostengünstige Beratung und der Durchführung von Gesundheitskontrollen der Tiere sind als einheitliche Leistung dem steuerschädlichen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnen.26

- Mitgliedsbeiträge eines Vereins zur Förderung von Frauen, die in IT-Berufen arbeiten, durch kostenlose Durchführung von Seminaren, Workshops und Internet-Auftritten sind körperschaftsteuerpflichtige Einnahmen.27

- Die Durchführung von Waldkalkungen eines Vereins von Waldbesitzern auf den Flächen der Mitglieder ohne Zahlung eines gesonderten, individuellen Entgelts führt zur Besteuerung der Mitgliedsbeiträge als körperschaft- und umsatzsteuerpflichtige Einnahmen.28

- Mitgliedsbeiträge eines Vereins zur Förderung der regionalen und nationalen Entwicklung der touristischen Internetwirtschaft durch Werbeleistungen und Erstellung von Marktstudien sind Gegenleistungen für erbrachte Dienstleistungen an die Mitglieder in ihrer Gesamtheit und körperschaft- und umsatzsteuerpflichtig.29

- Bei einem eingetragenen Verein mit dem Zweck der Datenklassifikation zur Vereinfachung des Datentransfers zwischen Handelspartnern besteht der Leistungsaustausch mit seinen Mitgliedern in der Schaffung einer gemeinsamen Entwicklungsplattform und Überlassung der entwickelten Standards zur unmittelbaren Anwendung im Unternehmen des Mitglieds.30

- Leistungen eines Vereins zur Verteilung von Informationsmaterial über das Produkt TP an Goldschmiede und Juweliere, sowie Anzeigenschaltung und Verkaufsveranstaltungen zur Absatzverbesserung des Produkts TP dienen dem konkreten Individualinteresse der Mitglieder des Vereins.31

- Die Gewährung und Vermittlung eines besonderen Versicherungsschutzes an die Mitglieder des Vereins beinhaltet eine pauschalierte Gegenleistung; die Mitgliedsbeiträge sind partiell dem steuerschädlichen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnen32.

- Eine Leistungsbeziehung zwischen Verein und seinen Mitgliedern entsteht nicht dadurch, dass die Verfolgung der Vereinsziele mittelbar auch den wirtschaftlichen Interessen der Mitglieder dienen.33 (Gerade bei den ISG-Vereinen wird seitens der Finanzverwaltung gerne argumentiert, dass sich die Mitglieder auch einen wirtschaftlichen Vorteil von ihrer Beteiligung erhoffen und dann daraus die falsche Rechtsfolge geschlossen, die Beitragszahlungen seien Körper- und Umsatzsteuerpflichtig.)

d) Aufteilung der Mitgliedsbeiträge

Es bleibt festzuhalten, dass die Rechtsprechung bei Gegenleistungen des Vereins an seine Mitglieder die Mitgliedsbeiträge der Körperschaft- und Umsatzsteuer unterwirft. Wenn jedoch hingegen der Verein mit Hilfe der Mitgliedsbeiträge auch allgemeine Interessen fördert, werden die Mitgliedsbeiträge ggf. im Wege der Schätzung aufgeteilt in steuerunschädliche und steuerschädliche Mitgliedsbeiträge.34

Für verschiedene Vereine sehen die Körperschaftsteuerrichtlinien35 Maßstäbe für eine Aufteilung in echte und unechte Mitgliedsbeiträge vor. Bei Haus- und Grundbesitzvereinen, welche hier mit den ISG-Vereinen zumindest bezüglich des Mitgliederbestandes teilweise vergleichbar sind, werden 20 v.H. der Mitgliedsbeiträge als steuerpflichtiges Leistungsentgelt angesehen. Der überwiegende Teil der Mitgliedsbeiträge wird hingegen dem nicht steuerbaren ideellen Tätigkeitsbereich zugeordnet.

5. Einzelfälle zur Besteuerung

In einem aktuell von mir vor dem 15. Senat des Finanzgerichts Münster seit dem Jahr 2012 rechtshängigen Klageverfahren gegen diverse Umsatzsteuerbescheide zu einem ISG-Verein ging es um die Frage, ob die vom ISG-Verein erhobenen Mitgliedsbeiträge der Körperschaftsteuerpflicht zu unterwerfen sind.

Die Finanzverwaltung hatte zuvor durch Erlass entsprechender Steuerbescheide sämtliche Mitgliedsbeiträge zu 100 % der Körperschaft- und Umsatzsteuer unterworfen. Nach ihrer Auffassung fördert ein ISG-Verein die Belange der Haus-, Wohnungs- und Grundeigentümer sowie der Unternehmer des Vereinsgebiets. Die Mitgliedsbeiträge werden abhängig von den Leistungen des ISG-Vereins zur Förderung des Vereinsgebiets erhoben, womit ein unmittelbarer Leistungsaustausch gegeben sei.

In der Sache selbst konnte nach erfolgter mündlicher Verhandlung vor dem Finanzgericht Münster jetzt kürzlich am 31.10.2015 eine Einigung erzielt, wonach im Rahmen eine Aufteilung lediglich 20 v.H. der Mitgliedsbeiträge dem nicht steuerbegünstigten, wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zugeordnet werden und der Körperschaft-, Gewerbe- und Umsatzsteuer unterworfen sind, da bezogen auf bestimmte vom ISG-Verein verfolgte Projekte, die ausschließlich den öffentlichen Raum beträfen, kein Leistungsaustausch vorhanden sei.

80 v.H. der Mitgliedsbeiträge verbleiben jedoch im ideellen, steuerbegünstigten Tätigkeitsbereich des Vereins und können mangels Anerkennung der Gemeinnützigkeit auch zum Verlustausgleich im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb verwendet werden. Dies hat den angenehmen Nebeneffekt, dass für bezogene Leistungen, die im Rahmen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs als Betriebsausgaben angesetzt werden zugleich dem Verein auch der Vorsteuerabzug zusteht, obwohl die Mittel zur Begleichung der Betriebsausgaben aus dem ideellen, steuerbegünstigten Tätigkeitsbereich stammen. Damit kann ein erheblicher jährlicher Vorsteuerüberhang geltend gemacht werden, was im vorliegenden Fall in einen Zeitraum von 6 Jahren zur Umsatzsteuererstattungen im unteren 5-stelligen Bereich führte.

Nachfolgend möchte ich einmal aufzeigen, welche Projekte des mir bekannten, sagen wir mal „typischen ISG-Verein“, der (noch) nicht unter das ISG-Gesetz fällt, nach Auffassung des 15. Senats des Finanzgerichts Münster dem steuerunschädlichen ideellen bzw. steuerschädlichen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnen sind:

- Projekt zur Verbesserung des Stadtquartiers durch Aufstellung neuer Beleuchtungselemente (Straßenlaternen) und Kunst (umgestaltete Schaltschränke) im öffentlichen Raum, wobei die Geldmittel zum Teil durch Mitgliedbeiträge, überwiegend aber durch Zuschüsse der Stadt aufgebracht werden.

=> Aufstellung neuer Beleuchtungselemente auf der Straße bzw. die künstlerische Umgestaltung von Schaltschränken sind keine Gegenleistungen an die Mitglieder des Vereins.
=> Aber der Zuschuss der Stadt ist körper- und umsatzsteuerpflichtig, da der Verein gegenüber der Stadt eine Gegenleistung erbringt (Bauträger der Stadt, Grundstück/Straße im Eigentum der Stadt).

- Weihnachtsbeleuchtung die durch den Verein bezahlt und aufgestellt wird, ohne ein gesondertes Entgelt von den Mitgliedern zu fordern.

=> wegen der Werbewirksamkeit der Weihnachtsbeleuchtung wird nach dem EuGH-Urteil ein individuell, konkret verbrauchbarer Vorteil des Mitglieds bejaht werden müssen, sofern dieses an dem Ort der Weihnachtsbeleuchtung ein Ladenlokal o.ä. betreibt. Der Mitgliedsbeitrag dieses Mitgliedes wird im Schätzungswege aufgeteilt und der Körper- und Umsatzsteuer unterworfen.

- Glühweinstand oder Pommesbude, die vom Verein betrieben werden.

=> Keine Besteuerung der Mitgliedsbeiträge, sofern Glühwein oder Pommes nicht unentgeltlich an Mitglieder zur Verfügung gestellt werden (Ausnahme Vereinsfest).
=> Der Verkauf von Glühwein und Pommes an Dritte oder Mitglieder ist körperschaft- und umsatzsteuerpflichtig, da der Verein eine Gegenleistung an den Konsumenten erbringt.

- Sommerfeste, Weihnachtsfeiern und ähnliche Anlässe des Vereins

=> Grundsätzlich sind Einnahmen aus geselligen Veranstaltungen dem steuerschädlichen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnen. Werden derartige Festivitäten ohne Entgelt, aber verbunden mit verhältnismäßigen Ausgaben (40,00 € pro Mitglied/Jahr) für alle Vereinsmitglieder durchgeführt, sind die Ausgaben dem ideellen Bereich zuzuordnen, da sie der Mitgliederpflege und/oder Mitgliederwerbung dienen.36

- Sponsoring

=> Sponsoring ist immer dann gegeben, wenn der Unternehmer dem Verein Geld oder geldwerte Vorteile zur Verfügung stellt. Im Vordergrund des Sponsors stehen dabei meist eigene unternehmensbezogene Ziele der Werbung oder Öffentlichkeitsarbeit.
=> Alle Leistungen des gesponserten Vereins gegen Entgelt an den Sponsor sind grundsätzlich körperschaft- und umsatzsteuerpflichtig (Steuersatz 19 v.H.).
=> Einnahmen aus Sponsoring können nur dann nicht körperschaftssteuerbare Einnahmen der Vermögensverwaltung/Zweckbetrieb darstellen, wenn der Verein an den Werbemaßnahmen nicht aktiv mitwirkt, also der Sponsor keine Gegenleistung erhält.37 Bereits eine sogenannte Duldungsleistung durch Hervorhebung des Namens, Emblems oder Firmenlogos des Sponsors auf Vereinsmitteilungen/ Veranstaltungen oder ein Internetlink etc. wirkt steuerschädlich. Bei nicht gemeinnützigen Vereinen sind Sponsoring-Einnahmen mangels Vorliegen einer steuerunschädlichen Vermögensverwaltung stets dem steuerschädlichen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnen.
- Werbung für Ladeninhaber, Beratung von Immobilieneigentümern, Unterstützung von Mietern und Vermietern

=> Der 15. Senat des Finanzgerichts Münster hat allerdings auch nochmal deutlich gemacht, dass ein Leistungsaustauschverhältnis zwischen dem Verein und seinen Mitglieder zu bejahen ist, wenn der Verein z.B. Werbung für gewerbliche Mitglieder (Aufstellen von Hinweisschildern, Prospekte etc.) macht, Immobilieneigentümer bei Umbauarbeiten oder der Fassadengestaltung/-beleuchtung berät oder als Vermittler im Rahmen der Vermietung von Ladenlokalen auftritt.

Diese Auflistung könnte man jetzt für weitere Maßnahmen wie die Verteilung von Werbegeschenken, Straßenfeste, Kunstveranstaltungen im öffentlichen Raum und ähnliches fortführen. Dabei wird es nicht immer gelingen, eine klare und verlässliche Aussage hinsichtlich der Besteuerung zu treffen, da dies auch vom jeweiligen Einzelfall abhängt.

III. Fazit/Schlussworte

Das Recht der Non-Profit-Organisation wird im Wesentlichen durch das Steuerrecht bestimmt. Es handelt sich (bisher) nicht um ein eigenständiges kodifiziertes Rechtsgebiet. Es kommt dem Gesetzgeber insoweit weniger auf die steuerlichen Erträge als vielmehr auf die positive Beeinflussung des Steuerpflichtigen zu mehr gesellschaftlichem Engagement an. Insoweit kann bei Spendenabzugsvorschriften von Sozialzwecknormen gesprochen werden (Tippke/Lang, Steuerrecht, Seite 938).

Hiermit möchte ich meinen Vortrag zu der auch für mich recht schwierigen Materie zur Besteuerung der Vereine beenden und Herrn Andreas Bomheuer das Wort erteilen.

Vielen Dank für Ihre Aufmerksamkeit.

Ich bedanke mich bei meinen Mitarbeitern, Herrn Rechtsanwalt Ulrich Lünnemann und meiner Sekretärin Frau Katrin Gauselmann für die Mithilfe bei der Vorbereitung dieses Vortrages.

1 Strachwitz, R. Graf, Die Kultur der Zivilgesellschaft stärken – ohne Kosten für den Staat; Gutachten für den Deutschen Kulturrat, 2003;
2 Strachwitz, R. Graf, Reform des Gemeinnützigkeitsrechts, Maecenata Institut für Philanthropie und Zivilgesellschaft, Berlin 2004;
3 Auf den Schultern der Schwachen, Wohlfahrtsverbände in Deutschland, Institut der deutschen Wirtschaft, Hrsg. 2004, S. 21 f.

4 FAZ-Meldung vom 17.10.2014:. Globalisierungskritiker Attac e.V., Aberkennung der Gemeinnützigkeit durch FA Frankfurt am 17.10.2014, weil er zu allgemeinpolitische Themen fördert und nicht die Bildung eines demokratischen Gemeinwesens.
5 Auch in Österreich ist der Verein die beliebteste Rechtsform.
6 Gutachten des Wissenschaftlichen Beirats beim Bundesministerium der Finanzen, „Die abgabenrechtliche Privilegierung gemeinnütziger Zwecke auf dem Prüfstand“, August 2006
7 Gesetzesänderung zu § 58 Nr. 3 bis 10 mit Gesetz vom 21.03.2013, BGBl. I, 556 (wonach es nun unschädlich ist, wenn ein Sportverein neben dem unbezahlten auch den bezahlten Sport fördert oder eine von einer Gebietskörperschaft errichtete Stiftung zur Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke Zuschüsse an Wirtschaftsunternehmen vergibt)
8 Gesetz über Immobilien- und Standortgemeinschaften (ISGG NRW) v. 10. Juni 2008
9 Baugesetzbuch, § 171f BauGB: „Nach Maßgabe des Landesrechts können unbeschadet sonstiger Maßnahmen nach diesem Gesetzbuch Gebiete festgelegt werden, in denen in privater Verantwortung standortbezogene Maßnahmen durchgeführt werden, die auf der Grundlage eines mit den städtebaulichen Zielen der Gemeinde abgestimmten Konzepts der Stärkung oder Entwicklung von Bereichen der Innenstädte, Stadtteilzentren, Wohnquartiere und Gewerbezentren sowie von sonstigen für die städtebauliche Entwicklung bedeutsamen Bereiche dienen. Zur Finanzierung der Maßnahmen und gerechten Verteilung des damit verbundenen Aufwands können durch Landesrecht Regelungen getroffen werden.“
10 „PACT“, Gesetz über die Einrichtungen von Partnerschaften zur Attraktivierung von City-, Dienstleistungs- und Tourismusbereichen (PACT-Gesetz) vom 13. Juli 2006, Schleswig-Holstein
11 aus IHK-Merkblatt Mittlerer Niederrhein vom 20.07.2010
12 Mitteilung des Finanzministeriums NRW mit Schreiben vom 09.04.2009, S 7106-123-V A 4, gegenüber dem Bauministerium NRW, StGB NRW-Mitteilung 322/2009 vom 22.05.2009
13 § 31 BGB
14 Palandt, BGB-Kommentar, § 54 Rn. 4
15 § 14 AO Definition des wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (selbständige, nachhaltige Tätigkeit, Einnahmeerzielung, mehr als nur Vermögensverwaltung, keine Gewinnerzielungsabsicht erforderlich)
16 Reuber, Besteuerung der Vereine, 40/6 Rn. 8 und 40/8 Rn. 13
17 Reuber, Besteuerung der Vereine, 40/6 Rn. 8 und 40/8 Rn. 13
18 § 64 Abs. 3 AO; Reuber, Besteuerung der Vereine, 40/8 Rn. 13
19 Körperschaftsteuerrichtlinie R 42 Abs. 1 S. 2 KStR
20 EuGH-Urteil vom 21.03.2002, C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, Slg. 2002, I-3293: BFH BStBl. II 2009, 397
21 Reuber, Kommentar, Die Besteuerung der Vereine, 84/11 Rn. 8ff.
22 Reuber, Kommentar, Die Besteuerung der Vereine, 84/13 Rn.14
23 EuGH-Urteil vom 21.03.2002, a.a.O.
24 Richtlinie zum Umsatzsteuerrecht, UStAE 1.4, Abs. 1
25 BFH-Urteil vom 04.07.1985, Az. V R 107/76, BStBl. II 1986, 153
26 FG Münster Urteil vom 06.10.2009, 15 K 1318/05 U
27 FG München, Urteil vom 19.07.2010, 7 K 472/08
28 BFH-Urteil vom 18.06.2009, V R 77/07
29 FG München, Urteil vom 26.11.2009, 14 K 4217/06
30 FG Köln, Urteil vom 11.06.2010, 15 K 1571/07
31 BFH-Urteil vom 29.10.2008, XI R 59/07
32 BFH-Urteil vom 28.06.1989, BStBl. 1990, II 550
33 BFH Urteil vom 24.09.2014, V R 54/13, veröffentlich am 21.01.2015
34 Körperschaftsteuerrichtlinie R 42 Abs. 3 KStR; Reuber, Besteuerung der Vereine, 84/15 Rn. 23 ff.
35 Körperschaftsteuerrichtlinien R 42 bis 44 KStR
36 Reuber, Besteuerung der Vereine, 54/6 Rn. 15
37 BFH-Urteil vom 07.11.2007, I R 42/06

 

 


 

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